명의신탁 주식을 양도하면 그 양도소득의 실질귀속자는 명의수탁자가 아니라 명의신탁자이고, 따라서 명의신탁자가 양도소득세 납세의무자가 된다. 국세기본법 제14조 제1항의 귀속에 관한 실질과세의 원칙에 따르면 위 명의신탁에 조세회피목적이 있든 없든 양도소득세 납세의무자는 양도차익이 실질적으로 귀속되는 명의신탁자가 된다. 그런데, 대법원은 국제거래와 관련한 조세의 납세의무자인 실질귀속자를 판단함에 있어서 국내거래와 달리 판단하고 있다. 즉, 대법원 2012. 1. 19 선고 2008두8499 전원합의체 판결은 ‘국세기본법 제14조 제1항이 규정하고 있는 실질귀속자 과세의 원칙은 재산의 명의자와 실질적으로 지배ㆍ관리하는 자가 따로 있고, 그와 같은 명의와 실질의 괴리가 조세회피목적에서 비롯된 경우에 적용된다‘는 입장이다. 그 이후의 대법원 판결들은 거의 예외 없이 동일한 문구를 사용하면서 위 전원합의체 판결과 동일한 취지로 판시하고 있다. 이로 인하여 실무상 조세조약 적용에 있어서 실질귀속자의 판단이 문제되는 소송에 있어서는 원고와 피고간에 명의와 실질의 괴리 외에 조세회피목적이 있는지 여부가 큰 쟁점이 되고 있다. 이런 유형의 소송을 수행하던 어느 순간 필자는 국제거래와 관련한 이러한 대법원 판례에 의문이 들었고, 호기심을 더 이상 미루지 못하고 이 글을 통하여 우문을 던져보았다. 국내세법에 규정된 실질과세의 원칙이 조세조약에도 적용된다는 것이 각국 다수 법원과 대부분 학자들의 견해이고, OECD와 우리 대법원 판례의 입장이다. 필자는 이에 대해서는 판례의 입장에 동의하지만, 대법원이 실질귀속에 관한 국세기본법 제14조 제1항을 조세조약에 적용함에 있어서 국내거래와 국제거래를 구분하여 후자의 경우 명의와 실질의 괴리 외에 추가로 조세회피목적을 그 적용요건으로 요구하는 점에는 동의하기 어렵다. 귀속에 관한 실질과세의 원칙이 조세조약에 적용되는 것을 긍정하게 되면 조세조약상의 수익적 소유자와 실질과세 원칙에서의 실질귀속자는 동일한 의미로 해석하게 된다. 여기에서 실질귀속자를 판단함에 있어서 국내거래와 국제거래를 구분하여 그 적용요건을 달리할 것인지의 문제가 있다. 실질과세 원칙의 조세조약 적용에 있어서 명의와 실질의 괴리 외에 조세회피목적을 추가로 요구하는 현행 판례는 조세법률주의에 반하는 것이고, 국내거래에 적용되는 국내세법의 해석과 국제거래에 적용되는 조세조약의 해석에 있어서 불일치의 문제를 야기하고 있으며, OECD의 입장과도 어긋난다. 국내거래이든 국제거래이든 실질과세의 원칙을 적용함에 있어서는 실질과세의 원칙이 조세평등주의에 기초하고 있다는 점에서 정책적인 목적으로 특별한 규정을 두지 않는 한 그 적용요건은 동일하다고 보는 것이 타당하다. 조세회피의 방지는 실질과세의 원칙을 적용한 결과로 나오는 것이지, 조세회피의 방지를 목적으로 실질과세의 원칙을 적용하는 것은 아니다. 필자는 실질과세 원칙의 조세조약 적용과 관련한 다수의 소송을 수행하는 과정에서 국내거래와 달리 국제거래와 관련한 조세조약의 적용에 있어서 명의와 실질의 괴리 외에 조세회피목적을 실질과세 원칙의 적용요건으로 요구하고 있는 현행 대법원 판례에 관한 논의를 위하여 우문을 던진 것이다. 앞으로 이에 관한 논의가 활발해지고 보다 합리적인 해석이나 입법이 마련되기를 기대해 본다.

If entrusted stock is transferred, the substantial owner of the capital gains is the trustor, as opposed to the trustee, and accordingly, the trustor is the taxpayer of capital gains tax. According to the substance over form principle under Article 14(1) of the National Tax Basic Act, the person who is obliged to pay capital gains tax, regardless of whether the purpose of the trust is to avoid , is the trustor to whom the capital gains is attributable in substance. However, in determining the substantive owner subject to taxation in international transactions, the Supreme Court makes a distinction from the determination for domestic transactions. In the Supreme Court Decision 2008Du8499, dated of January 19, 2012, the Supreme Court declared by unanimous decision that “the principle of taxation of the substantive owner prescribed in Article 14(1) of the National Tax Basic Act applies where the owner of an asset is different from the person with actual control and management over such asset and the discrepancy between the substance and form derives from tax avoidance purpose”. In subsequent decisions, Supreme Court hasconsistently cited the same phrase without any exception and issued decisions based on the same grounds as the unanimous decision above. As a result, in the case of litigation in which the question of the substantive owner is an issue, important issues arise not only with respect to the discrepancy between substance and form, but also whether there was tax avoidance purpose. While handling a court case involving these issues, the author came across questions regarding the Supreme Court decisions as they applied to international transactions and raise these issues through this article. It is the opinion of most courts (including the Supreme Court of Korea) and most scholars in OECD jurisdictions, that the substance over form principle prescribed in the domestic tax law applies to also to tax treaties. Although the author agrees with the position of the case, the author does not agree with the Supreme Court’s distinction of domestic transactions from international transactions in the application of Article 14(1) of the National Tax Basic Act on substance over form to require tax avoidance purpose as a requirement in addition to the substance requirement. With respect to substance over form principle applicable to international transactions, it is difficult to agree on the requirement of tax avoidance purpose as its application requirement. If the substance over form principle is affirmed to be applied to the tax treaty, the beneficial owner in the tax treaty and the substantive owner in the substance over form principle should be interpreted in the same sense. In this case, there is a problem of whether requirements for determining substantive owner should differ between domestic transactions and international transactions. In the application of the substance over form principle in the tax treaty context, it is in violation of the principle of tax laws to impose an additional requirement of tax avoidance purpose and such additional requirement raises the issue of inconsistency in the interpretation of domestic tax laws and the interpretation of tax treaties applicable to international transactions, as well as the position of the OECD. In applying the substance over form principle, whether in the context of domestic or international transactions, the requirements should be deemed to be identical, unless there are policy reasons for exceptions, to the extent that the substance over form principle is based on the principle of tax equality. The prevention of tax avoidance is a result arising from the application of the substance over form principle, and as such, the substance over form principle should not be applied for purposes of preventing tax avoidance. In the course of carrying out a number of court cases related to the application of the tax treaty of the substance over form principle, the author questioned the validity of Supreme Court decisions requiring the tax avoidance purpose as a requirement in the application of the substance over form principle in the context of international transactions, in addition to the discrepancy between substance and form, unlike domestic transactions. The author hopes that discussions on this issue will become more active and that more reasonable interpretation and legislation will be prepared.

substance over form principle, tax treaty, applicable requirement, beneficial owner, substantial owner, tax avoidance purpose